Мониторинг законодательства и судебной практики №78 (16 ноября - 15 декабря 2020)

Налоговый кодекс РФ опять переписали. Повышение ставки НДФЛ до 15% на доходы больше 5 млн руб. – главная, но не единственная новость

В ноябре 2020 года приняты федеральные законы, которые вносят многочисленные поправки в Налоговый кодекс РФ (НК РФ), в том числе:

- Федеральный закон от 09.11.2020 № 368-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (Закон № 368-ФЗ)

- Федеральный закон от 23.11.2020 № 372-ФЗ "О внесении изменений в часть вторуюНалогового кодекса Российской Федерации в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов рублей за налоговый период" (Закон № 372-ФЗ)
- Федеральный закон от 23.11.2020 № 374-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (Закон № 374-ФЗ).

1. С 2021 года доходы физических лиц свыше 5 млн руб. (кроме некоторых) будут облагаться по ставке НДФЛ 15 %.

Закон № 372-ФЗ вводит прогрессивную шкалу и устанавливает ставки НДФЛ:

- 13 процентов, если сумма доходов за налоговый период (т.е. за один календарный год) составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;
- 650 тысяч рублей и 15 процентов суммы доходов, превышающих 5 миллионов рублей, – если сумма соответствующих доходов за налоговый период превышает 5 миллионов рублей.

Полный перечень доходов налоговых резидентов РФ, к которым применяется прогрессивная шкала НДФЛ, содержится в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ в новой редакции.

Ставка НДФЛ 15 % для доходов, превышающих 5 млн. руб. в год, в том числе будет применяться к доходам налоговых резидентов РФ от долевого участия (дивиденды по акциям, распределяемая прибыль ООО) и доходам по операциям с ценными бумагами.

Доходы налоговых резидентов РФ от продажи или получения в порядке дарения иного имущества, чем ценные бумаги, по-прежнему будут облагаться по ставке 13 %, независимо от суммы дохода.

Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, прогрессивная шкала НДФЛ вводится для некоторых доходов от трудовой деятельности, которые ранее облагались по ставке 13 % независимо от суммы, и процентов по вкладам и счетам в российских банках. Доходы нерезидентов РФ от долевого участия и от операций с ценными бумагами не попадают под прогрессивную шкалу НДФЛ, поскольку уже и сейчас облагаются по более высокой фиксированной ставке, чем 13%.

Прогрессивная шкала НДФЛ применяется и в том случае, если налогоплательщик получает доход от налогового агента.

Если сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового периода, достигает 650 тыс. руб. (что соответствует сумме дохода, полученного через налогового агента, 5 млн. руб.), то далее до конца налогового периода налоговый агент исчисляет и удерживает НДФЛ по ставке 15%.

Суммы НДФЛ до 650 тыс. руб. или свыше 650 тыс. руб. уплачиваются отдельными платежами.

Прогрессивная шкала НДФЛ применяется к доходам, полученным с 1 января 2021 года.

В 2021 и 2022 году налоговые агенты исчисляют НДФЛ отдельно по каждой налоговой базе, к которой применяется прогрессивная шкала НДФЛ (например, отдельно по заработной плате и отдельно по дивидендам, если налогоплательщик одновременно является работником и акционером налогового агента).

Начиная с 2023 года, налоговые агенты будут исчислять НДФЛ в совокупности по всем налоговым базам, к которым применяется прогрессивная шкала НДФЛ.

ФНС России выпустила письмо от 01.12.2020 № БС-4-11/19702@, в котором разъяснила отдельные вопросы уплаты НДФЛ агентами и заполнения формы 6-НДФЛ (расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговом агентом) в связи с введением прогрессивной шкалы.

2. Вводится специальный порядок налогообложения дивидендов, полученных физическим лицом от российской организации через иностранные структуры (далее – транзитные дивиденды).

Физическое лицо (далее – налогоплательщик), которое косвенно участвует в российской организации через иностранные организации или структуры без образования юридического лица, вправе отразить транзитные дивиденды в налоговой декларации по НДФЛ "в составе доходов в сумме дивидендов до удержания налога на прибыль организаций у источника выплаты дохода в Российской Федерации" (пункт 1.1 статьи 208 НК РФ в новой редакции).

Для этого должны быть выполнены следующие условия:

- иностранная организация, получившая транзитные дивиденды от российской организации, должна иметь постоянное местонахождение в государстве (территории), которое обеспечивает обмен налоговой информацией с РФ;
- со дня выплаты дивидендов российской организацией и до дня их получения налогоплательщиком (через всю цепочку иностранных юридических лиц или иных структур, посредством которых налогоплательщик участвует в российской организации) должно пройти не более 180 дней;
- сумма транзитных дивидендов, полученных налогоплательщиком, должна соответствовать доле его косвенного участия в российской организации, выплачивающей дивиденды;
- ни одна из иностранных организаций (структур), участвующих в цепочке выплаты транзитных дивидендов, не должна перечислить больше транзитных дивидендов, чем получила сама;
- одновременно с налоговой декларацией по НДФЛ, в которой отражены транзитные дивиденды, налогоплательщик должен представить документы, которые подтверждают долю его косвенного участия в российской организации, выплатившей дивиденды, схему такого участия и всю цепочку расчетов при выплате транзитных дивидендов.

Сумма НДФЛ по транзитным дивидендам, отраженным налогоплательщиком в налоговой декларации по НДФЛ, уменьшается на сумму налога на прибыль, который был удержан при выплате этих дивидендов российской организацией в пользу иностранной организации (пункт 11 статьи 232 НК РФ).

Такой порядок позволит устранить двойное налогообложение транзитных дивидендов в РФ, когда они сначала (при выплате российской организацией) облагаются налогом на прибыль, а потом (при получении налогоплательщиком – физическим лицом) облагаются НДФЛ.

Новый порядок налогообложения транзитных дивидендов будет действовать с 1 января 2021 года.

3. Расширяется применение нулевой ставки налога на прибыль и освобождение от НДФЛ операций с акциями и долями участия в уставном капитале, принадлежавшими налогоплательщику более 5 лет.

С 1 января 2021 года не облагается налогом прибыль (доход) от реализации акций (долей участия в уставном капитале) как российских, так и иностранных организаций, если отчуждаемые акции (доли) непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более 5 лет (статья 284.2 НК РФ в новой редакции).

Раньше такая льгота применялась только к акциям (долям) российских организаций.

Нулевая ставка налога на прибыль (освобождение от НДФЛ) применяется, если:

- активы российской или иностранной организации, чьи акции (доли) отчуждаются налогоплательщиком, не более чем на 50 % состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ; либо
- отчуждаемые акции российской организации на дату реализации обращаются на бирже и при этом являются акциями инновационного сектора экономики (независимо от состава активов).

В случае реализации акций (долей) иностранной организации, нулевая ставка налога на прибыль (освобождение от НДФЛ) не применяется, если государство постоянного местонахождения иностранной организации включено в перечень офшорных зон, утвержденных Минфином России.

Реорганизация налогоплательщика, а также редомициляция (т.е. "переезд" в другую юрисдикцию), смена налогового резидентства налогоплательщика или организации, акции (доли) которой он отчуждает, не прерывают 5-летний срок владения, необходимый для применения нулевой ставки.

3. НДФЛ можно платить с фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний.

Контролируемая иностранная компания (КИК) – это иностранная организация, которая сама не признается налоговым резидентом РФ, но ее контролирующим лицом является налоговый резидент РФ (статья 25.13 НК РФ).

Прибыль КИК приравнивается к прибыли (доходу), полученной налогоплательщиком – налоговым резидентом РФ, который является контролирующим лицом КИК, и учитывается при определении налоговой базы данного налогоплательщика, облагаемой в РФ налогом на прибыль или НДФЛ.

В соответствии с новой статьей 227.2 НК РФ налогоплательщики – физические лица вправе перейти на порядок уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК.

Данным правом можно воспользоваться, начиная с налогового периода 2020 года.

Фиксированная прибыль всех КИК, для которых налогоплательщик признается контролирующим лицом, за 2020 год устанавливается в размере 38 460 тыс. рублей, за каждый следующий год с 2021 года – 34 млн. рублей.

Фактическая прибыль КИК (неважно, больше она зафиксированного в НК РФ размера или нет) при таком порядке значения не имеет.

Для перехода на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК налогоплательщик должен предоставить в налоговый орган уведомление.

Форма уведомления утверждается ФНС России, в настоящее время рекомендуемая форма уведомления направлена ФНС России в адрес территориальных налоговых органовписьмом от 18.11.2020 № ШЮ-4-13/18954@.

Как сообщает ФНС России, чтобы перейти на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК с 2020 года, уведомление следует представить в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика до 1 февраля 2021 года.

Для следующих налоговых периодов форму уведомления следует направлять до 31 декабря года, следующего за отчетным.

Если налогоплательщик представит уведомление о переходе на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК до конца 2021 года, то такой порядок действует для него не менее 3 лет, если с 2022 года или позже – не менее 5 лет.

До истечения указанных сроков налогоплательщик, перешедший на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК, не может отказаться от такого порядка и вернуться к уплате НДФЛ с фактической прибыли КИК. 

3. В 2021 – 2023 годах нулевая ставка налога на прибыль будет применяться к дополнительным категориям налогоплательщиков – получателей дивидендов

В соответствии с подпунктом 1) пункта 3 статьи 284 НК РФ нулевая ставка налога на прибыль применяется к дивидендам, если на день принятия решения о выплате дивидендов (или решения о выходе из организации, ликвидации организации) организация, получающая дивиденды, в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в организации, выплачивающей дивиденды.

По общему правилу, нулевая ставка, предусмотренная подпунктом 1) пункта 3 статьи 284 НК РФ, применяется только к получателям дивидендов – российским организациям и только при условии, что они владеют необходимым вкладом (долей) в организации, выплачивающей дивиденды, на праве собственности (т.е. напрямую).

Статья 8 Закона № 368-ФЗ устанавливает исключение из этого правила и разрешает в налоговых периодах 2021 – 2023 гг. применение нулевой ставки налога на прибыль, предусмотренной подпунктом 1) пункта 3 статьи 284.2 НК РФ, для:

- иностранных организаций, добровольно признавших себя налоговыми резидентами РФ;
- организаций, являющихся налоговыми резидентами РФ, которые имеют фактическое право на доход в виде дивидендов и косвенно (а не напрямую) участвуют в российской организации, выплачивающей дивиденды.

3.   Уточняется определение показателя Д2 в статье 275 НК РФ, который используется для расчета суммы НДФЛ и налога на прибыль, удерживаемого при выплате дивидендов

Новое определение показателя Д2 вступает в силу 1 января 2021 года.

3. Уточняется определение показателя Д2 в статье 275 НК РФ, который используется для расчета суммы НДФЛ и налога на прибыль, удерживаемого при выплате дивидендов

Такими случаями являются:

- подписание декларации (расчета) ненадлежащим лицом: неуполномоченное, умершее, дисквалифицированное, руководитель юридического лица, запись о котором в ЕГРЮЛ признана недостоверной, или от имени юридического лица, исключенного из ЕГРЮЛ (пункт 4.1 статьи 80 НК РФ);
- несоответствие показателей налоговой декларации по НДС "контрольным соотношениям, свидетельствующего о нарушении порядка ее заполнения" (пункт 5.3 статьи 174 НК РФ);
- ошибки, несоответствие показателей, недостоверные персональные данные застрахованных физических лиц в расчете по страховым взносам (пункт 7 статьи 431 НК РФ). 

Признание декларации или расчета "непредставленными" освобождает налоговый орган от необходимости проводить камеральную проверку для их проверки по существу и позволяет оперативно применить меры, предусмотренные для случаев, когда налогоплательщик не исполнил обязанность по своевременному предоставлению налоговой отчетности (например, приостановить операции по банковским счетам).

Указанный порядок вступает в силу 1 июля 2021 года.